財務諸表講座
时间：2007-03-13 22:07:19 来源：咖啡日语 作者：不殆
売上原価等の費用も、可能な限り売上高と対応して計上するのがルールです。先に費用だけ計上したり、収益を先に計上しておいて後から遅れて費用を計上するようなことは許されません。
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第３回 重要な会計方針を知っておこう－その３－
（５）引当金
──貸倒引当金で説明すると──
店頭で現金販売を行うデパート、スーパー等の小売業や鉄道、航空会社等の一部のサービス業以外は、わが国のビジネス慣習では、製品・商品の販売はもっぱら掛売りが行われることが多いようです。書面で交わされているかどうかは別として、売り手と買い手の間で了解に達した条件で契約をしたうえで、その商品を引き渡し、後日売り手は買い手に代金を請求して支払ってもらう、という形で取引が行われます。
企業はこのような営業活動を毎日行っています。掛売りを行うと、帳簿には売掛金が記入されます。この売掛金は後日、当初の契約条件にしたがって買い手から支払ってもらうのですが、時として買い手が条件通りに支払えなくなってしばらく滞ったり、回収不能になったり、いわゆる「貸倒れ」が発生することがあります。
決算期末にある売掛金の残高について考えてみましょう。仮に、月中に売った分の支払いをまとめて２月後の月末という条件で毎日同じような販売活動が行われているとすれば、期末の帳簿には平均して３カ月分の売掛金があることになります。過去の実績から考えますと、この残高全額が必ず期日どおりに回収できるとは限りません。顧客の中には最近売上が落ちて業績があまり芳しくない先もあるかもしれません。
売掛金のなかから将来貸倒損失が発生することが高い確率で見込まれるとすれば、その損失見込額を期末の残高のなかから控除しておかないと、貸借対照表は財政状態を正しく示しているとはいえません。この回収不能見込額として、貸借対照表の資産の部に△マークをつけて計上されるのが貸倒引当金というわけです。
──引当金計上の３条件──
引当金は、
(1)将来損失または費用が発生する可能性が高く
(2)その原因が期中に発生しており
(3)失または費用の金額が合理的に見積もりすることが可能
という３つの条件がそろった場合に期末の貸借対照表に計上されます。
貸倒引当金は引当金の典型的なものですが、その他にも賞与引当金、販売費引当金、返品調整引当金、退職給与引当金等各種のものが見られます。
「重要な会計方針」には、計上したこれらの引当金の計上理由と計上基準、すなわち上の1.～3.が説明されます。
わが国では給与規定または労働協約によって決められて、従業員に毎年一定の時期に賞与が支払われます。10月から翌年3月まで勤務分の賞与を6月に支払う、と決められている場合、3月の決算期末に6月に支払う見込額を、例えば前年の実績によって計算して引当てることが行われます。
販売代理店と一定の条件で返品することを認める契約を結んでいる場合、既に計上した売上利益相当額から返品見込分を控除しておく必要があります。この場合の返品見込額を過去の長い実績平均返品率をもって計算するのが合理的といえるでしょう。これが返品調整引当金です。
──税法の影響──
引当金計上の３番目の条件「金額が合理的に見積もり可能」の、計算の合理性を説明するのはなかなかむずかしいことです。日本の会計ではこれに税法がからんできますので、さらにややこしくなります。先の貸倒引当金の場合で考えてみましょう。
例えば、税法の法定繰入率によらないで、過去長い期間（例えば5年）の貸倒実績率の統計をとっておいて、その平均の率によって毎期の計上額を計算するのも合理的といえるでしょう。しかし、貸倒れはいつも平均的な金額で発生するわけではありません。代わりに、毎年個々の顧客の信用度を調査して貸倒れ発生の推定をするのも時としては有用ですが、あまり現実的とはいえません。
税法は課税所得計算のために、減価償却の時の耐用年数を定めているように、損金に計上できる引当金の計算基準を定めています。一方、税法は、確定決算主義といって、決算書に計上した額しか損金として所得から差引くことを認めません。つまり、決算書に貸倒引当金を8億円と計上したら、たとえ税法の計算基準によって計上できる最大の額が12億円あっても8億円しか損金と認めないことになっています。
日本では税法に定めた計算方法で計上すれば合理的な見積額と認めていますので、引当金の計算基準が企業毎の実態によって計上するよりも、「法人税法の規定による繰入れ限度相当額（法定繰入率による）を計上している」と記載されることが多いようです。
上記の貸倒引当金の税法による計算方法の一つである法定繰入率は、大きく業種を卸・小売業、製造業、金融業、その他事業及び割賦小売業の5業種に分けてそれぞれの繰入率を定めています。例えば、卸・小売業は1,000分の10ですが、金融業は1,000分の3となっています。
この法定繰入率は個々の企業の事情は全く考慮しませんので、貸倒率の低い会社にとっては、法定繰入率を使って計上すれば節税効果を上げることができますが、その場合貸倒引当金の一部は、実態は利益の一部とみられないでもありません。
反対に、法定繰入率で計算した以上の貸倒が見込まれるような会社の場合、税法基準だけに頼らず必要額を独自に計算して追加計上している例もかなりあるようです。この場合、追加計上額は税法上必ずしも損金にはならず、所得に加えて税金を払わねばなりません。実態としては必要なのに、収益に余裕がないと税金を払ってまで計上するのはなかなかむずかしいこともあるでしょう。
このように、日本の会計には税法の規定が大きな影響を与えていて、決算書が必ずしも財政状態、経営成績の実態を表しているとは言いがたいこともあることは知っておかねばなりません。
──資産評価の引当金と債務の引当金──
貸借対照表を見ると貸倒引当金のように資産の部（借方）に△をつけて計上されるものと、賞与引当金や退職給与引当金のように負債の部に計上されるものとがあります。貸倒引当金は売掛金や貸付金のような資産に計上されている金額の評価にかかわるものなので、評価性引当金と分類されています。一方、賞与や退職金は将来支払わねばならない債務とみられますので負債に計上されるのです。
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第４回 重要な会計方針の変更の意味するもの
財務諸表における「重要な会計方針」が変更される場合があります。どのような時に変更され、またその意味するものは何でしょうか。
３）意外に多い会計方針の変更
前回まで、財務諸表を比較分析し理解する時に先ず重視しなければならない「重要な会計方針」すなわち、会社の採用する会計処理の原則及び手続きのいくつかを見てきました。これらの会計方針は毎期継続して適用し、みだりに変更してはならないものとされています。変更すると、財務諸表の利用者にとって最大の注目点である利益が変わることになり、前期や前々期との比較が困難になるからです。
ところが、東京証券取引所の調査によりますと、95年度（96年3月末に終わる1年間）には、1部、2部上場会社合計1,729社の内135社の財務諸表の監査報告書に重要な会計方針の変更を行った旨の限定意見が付いていたそうです。さかのぼりますと、89年度にはそれが277社もあり、その後数年間は200社を超えていたようですから、最近の数年間を平均すると、おおよそ毎年10社に1社、別な言い方をすれば、ここ5～6年間に全上場会社の半数以上に会計方針変更に関する限定意見が付けられていた計算になります。
一方、96年7月4日付けの日本経済新聞は、銀行、証券、保険の3業種を除いた上場企業で96年3月期決算に会計処理変更を行った会社は157社あったと伝えています。3月決算会社は全上場会社の8割程度であり、更に、集計に除外している業種も加えれば会計処理を行った会社の数はもっと多くなります。監査報告書に限定意見が付けられたのは変更の結果、財務諸表に重要な影響を与えたと監査人が判断したものだけですから、影響が軽微なのを加えると会計処理変更を行った会社は監査報告書の集計よりはかなり増加することになります。
反対の効果を持つ二つの事例
次に会計処理の変更を事例で見ることにしましょう。
事例１．不動産会社の費用の計上基準の変更
中高層住宅の発売に係わる物件パンフレット等の広告宣伝費については、従来、発生時に期間費用処理していたが、当期より物件の引渡時に費用処理する方法に変更した。この変更は、新規発売物件の大幅な増加により、発売時の物件に係わる広告宣伝費の金額的重要性が増している状況に鑑み、発売から引渡しによる売上計上までに相当期間要していることから、より費用収益の対応を明確にし、経営成績を適正に表示するために行ったものである。
この変更により前期と同一の基準によった場合と比べ営業利益は6,100百万円増加し、 経常利益及び税引前当期純利益はそれぞれ同額増加している。
これはある不動産会社の財務諸表の「重要な会計方針の変更」の記載内容をそっくり写したものです。
この会社の有価証券報告書の「第２ 事業の概況」を読みますと、マンションの発売は 工事着工とほぼ同時に行っていることが解ります。発売に先立って広告宣伝が行われるでしょうから、工事が完成して売上が計上されるよりもかなり前に広告宣伝費が使われることは理解できます。
一方、損益計算書の経常利益は 5,766－6,100＝－334百万円 と、変更しなければ経 常損失であったことになります。会計処理の変更によって赤が藟浃铯盲郡铯堡扦埂
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第５回 財務諸表と監査
監査は信頼性を高める
この連載の第１回で、会社は「行った取引を記録して報告するため財務諸表を作成する」と述べました。これを別な面から言いますと、「会社の経営を委された社長を始めとする取締役が、株主から預かったお金（資本）を諏gに哂盲筏拷Y果を、出資者に報告するために財務諸表を作成する」ということになります。
報告を受ける株主は公開会社の場合、株主名簿に登録されている株主だけでなく、市場に参加する投資家すべてを指すことになります。出資証券である株券は公開の市場で売買されているのですから投資家は誰でも総ての会社の潜在的株主といえるわけです。
報告を受ける株主の側からすれば受けた報告（財務諸表）に大きな誤りがあっては困ります。一方、委された経営者の方では、自分が諏gに責任を遂行し、報告が正しいものであることを誰かに証明してもらう必要が生じます。このように、経営者が責任を全うしたかどうか、そして、作成した報告が信頼できるものかどうかを調べるのを広い意味で監査と言います。
監査は会社の財務諸表を分析したり評価することとは異なります。分析や評価は財務諸表を読む人の仕事です。投資をしようか判断するときに重要な材料となる財務諸表が信頼に足るものかどうかを読む人に知らせるのが監査報告書であるわけです。
「あの人は高い能力を持っているし、人格も高潔な人だから全面的に信頼して委せておけば大丈夫、調べるなんて信頼を裏切る行為であり、そんなことをすればやる気を失ってしまう。思うままにさせておけば最高の能力を発揮してくれるのだから黙って委せて置こう。」という考え方と、「いや、どんなに高い能力を持ち、人格の高潔な人でも人間は必ず間違いをしでかすものであるし、第一広い会社の隅々まで眼が行き届くはずがないから専門の第三者に調べてもらう必要がある。」という対立する二つの考え方があります。
監査はこの内、後者の考え方に基づいて行われるものです。
監査とプロフェッショナル
監査はこのようなものであるため、次の三つのことが重要になります。
